引論：我們?yōu)槟砹?3篇不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

一、計(jì)稅依據(jù)規(guī)定

（一）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)規(guī)定

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)以向購買方收取的全部價款及價外費(fèi)用為計(jì)稅營業(yè)額。應(yīng)納營業(yè)稅=轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)計(jì)稅營業(yè)額×5%。

（二）銷售不動產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)規(guī)定

財(cái)稅[2003]016號文件規(guī)定，從2003年1月1日起，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。銷售不動產(chǎn)計(jì)稅營業(yè)額的確定分兩種情況：（1）銷售自建不動產(chǎn)，由于建成時沒有交過轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的營業(yè)稅，因此轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)以銷售不動產(chǎn)從購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用為計(jì)稅營業(yè)額。（2）由于外購不動產(chǎn)的價款中已經(jīng)含有轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，為了避免重復(fù)征稅，納稅人轉(zhuǎn)讓外購不動產(chǎn)時，以取得的全部收入減去該不動產(chǎn)的購置或抵債原價后的余額為計(jì)稅營業(yè)額。應(yīng)納營業(yè)稅=轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)計(jì)稅營業(yè)額×5%。

二、應(yīng)納營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的差異分析

下面通過表1中的案例對企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)與銷售不動產(chǎn)應(yīng)納營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的差異進(jìn)行比較分析。

通過案例分析發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)和銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的相同之處在于：轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)的無形資產(chǎn)和自建的不動產(chǎn)，都是以從購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用為計(jì)稅營業(yè)額。

二者的不同之處在于：轉(zhuǎn)讓外購無形資產(chǎn)所有權(quán)是按照轉(zhuǎn)讓收入全額征稅，而轉(zhuǎn)讓外購不動產(chǎn)是按照全部收入減去該不動產(chǎn)的購置原價后的余額征稅。

三、轉(zhuǎn)讓外購無形資產(chǎn)所有權(quán)現(xiàn)行計(jì)稅依據(jù)規(guī)定的弊端

（一）不符合稅收經(jīng)濟(jì)效率原則

稅收經(jīng)濟(jì)效率是從資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行角度對稅收制度的考察，稅收除了使納稅人的收入減少外，還會導(dǎo)致納稅人在資源配置中的選擇，歪曲消費(fèi)者對消費(fèi)品和生產(chǎn)者對生產(chǎn)要素的選擇，這被稱為超稅負(fù)擔(dān)。稅收經(jīng)濟(jì)效率分析的目的在于最大限度地減少稅收對市場機(jī)制的人為干擾，使市場對資源的配置發(fā)揮基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用，而在此基礎(chǔ)上，把握好稅收額外負(fù)擔(dān)的量與度，有效發(fā)揮稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，最大程度的增加額外收益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高。

一方面營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅，會改變無形資產(chǎn)的相對價格，影響經(jīng)濟(jì)主體的購買行為和銷售行為；另一方面，轉(zhuǎn)讓外購無形資產(chǎn)所有權(quán)按收入全額征稅，顯然，存在著重復(fù)征稅。由于上述原因，對納稅人轉(zhuǎn)讓外購無形資產(chǎn)所有權(quán)按收入全額征稅，就會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方面的超稅負(fù)擔(dān)，不符合稅收經(jīng)濟(jì)效率的原則。

（二）不利于高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展

轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)按收入全額繳納營業(yè)稅，使得高新技術(shù)企業(yè)購買專利權(quán)和非專利技術(shù)就無法得到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，這從客觀上限制了企業(yè)加大技術(shù)引進(jìn)、技術(shù)開發(fā)方面的資金投入，也限制了高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

（三）不利于經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變

我國乃至賀州經(jīng)濟(jì)增長中能耗高、污染嚴(yán)重、產(chǎn)出低的根本原因是科學(xué)技術(shù)整體水平不高，自主創(chuàng)新能力缺乏，技術(shù)引進(jìn)后消化吸收再創(chuàng)新的能力低下，科技支撐不足。技術(shù)進(jìn)步與創(chuàng)新機(jī)制缺乏，科技發(fā)展水平相對較低，嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變。我國技術(shù)進(jìn)步機(jī)制的問題之一是現(xiàn)行營業(yè)稅政策使技術(shù)轉(zhuǎn)移中技術(shù)交易成本增加。

四、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)納營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)改進(jìn)思路

為了促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，推動經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變，應(yīng)該對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)納營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)加以改進(jìn)，即按照轉(zhuǎn)讓外購不動產(chǎn)的思路，轉(zhuǎn)讓外購的無形資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)也應(yīng)改為“以取得的全部收入減去購置原價后的余額為營業(yè)額”較為合理。

改進(jìn)之后，前述例2的B公司轉(zhuǎn)讓外購專利技術(shù)應(yīng)繳納的營業(yè)稅應(yīng)為(1000000-900000)×5%=5000元。與改進(jìn)前應(yīng)納營業(yè)稅50000元相比少納稅45000元，從而節(jié)省營業(yè)稅（45000元）、城建稅（以城市為例：45000×7%=3150）、教育費(fèi)附加（45000×3%=1350）共計(jì)49500元，大大降低了技術(shù)轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓外購專利技術(shù)所有權(quán)的稅收負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn)

[1]蓋地.稅務(wù)會計(jì)[M].北京:北京師范大學(xué)出版社,2008:245.

[2]肖加元.論稅收效率極其評價內(nèi)容[J].中國證券期貨,2011(4):99-100.

篇2

稅目、稅率的調(diào)整，由國務(wù)院決定。

納稅人經(jīng)營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在本條例規(guī)定的幅度內(nèi)決定。

第三條 納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額（以下統(tǒng)稱營業(yè)額）；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。

第四條 納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：

應(yīng)納稅額＝營業(yè)額×稅率

營業(yè)額以人民幣計(jì)算。納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算。

第五條 納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。但是，下列情形除外：

（一）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額；

（二）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額；

（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；

（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額；

（五）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

第六條 納稅人按照本條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。

第七條 納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。

第八條 下列項(xiàng)目免征營業(yè)稅：

（一）托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù)；

（二）殘疾人員個人提供的勞務(wù)；

（三）醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；

（四）學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)；

（五）農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治；

（六）紀(jì)念館、博物館、文化館、文物保護(hù)單位管理機(jī)構(gòu)、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入；

（七）境內(nèi)保險機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險產(chǎn)品。

除前款規(guī)定外，營業(yè)稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。

第九條 納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的營業(yè)額；未分別核算營業(yè)額的，不得免稅、減稅。

第十條 納稅人營業(yè)額未達(dá)到國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的營業(yè)稅起征點(diǎn)的，免征營業(yè)稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本條例規(guī)定全額計(jì)算繳納營業(yè)稅。

第十一條 營業(yè)稅扣繳義務(wù)人：

（一）中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。

（二）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人。

第十二條 營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

第十三條 營業(yè)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。

第十四條 營業(yè)稅納稅地點(diǎn)：

（一）納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

（二）納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。但是，納稅人轉(zhuǎn)讓、出租土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)向土地所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

（三）納稅人銷售、出租不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納其扣繳的稅款。

第十五條 營業(yè)稅的納稅期限分別為5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

扣繳義務(wù)人解繳稅款的期限，依照前兩款的規(guī)定執(zhí)行。

第十六條 營業(yè)稅的征收管理，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第十七條 本條例自2009年1月1日起施行。

附：營業(yè)稅稅目稅率表

營業(yè)稅稅目稅率表

稅 目 稅 率

一、交通運(yùn)輸業(yè) 3％

二、建筑業(yè) 3％

三、金融保險業(yè) 5％

四、郵電通信業(yè) 3％

五、文化體育業(yè) 3％

六、娛樂業(yè)5％－20％

七、服務(wù)業(yè) 5％

八、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn) 5％

九、銷售不動產(chǎn) 5％

篇3

會計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來源于法律上的有關(guān)概念。現(xiàn)代會計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權(quán)取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。

企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會計(jì)主體理論提供制度保障

會計(jì)主體理論是會計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會計(jì)主體是指會計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。

會計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計(jì)主體問題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實(shí)上，國家對其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來也都是制約國企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會計(jì)開始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對于這一會計(jì)認(rèn)識的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權(quán)的會計(jì)研究，在我國物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。

物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤。

用益物權(quán)的會計(jì)核算處理

用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權(quán)的人，也可以是對物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。

國際會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國會計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會計(jì)制度及會計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來了用益物權(quán)會計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會計(jì)，在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國際慣例接軌，應(yīng)對用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。

對于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準(zhǔn)，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。國際會計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國際會計(jì)準(zhǔn)則對于“不動產(chǎn)”定義。從會計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過一個會計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。

擔(dān)保物權(quán)對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響

我國物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。物權(quán)法新創(chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔(dān)保即經(jīng)當(dāng)事人書面協(xié)議，企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計(jì)學(xué)上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國擔(dān)保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進(jìn)中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應(yīng)收賬款雖然是會計(jì)學(xué)上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費(fèi)權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費(fèi)權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押。可以看到其內(nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。

此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點(diǎn)是對資產(chǎn)的權(quán)利進(jìn)行限制，這一限制具有特定的會計(jì)含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時，從會計(jì)角度出發(fā)，其確認(rèn)和計(jì)量也將會受到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計(jì)量，分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行權(quán)企業(yè)的損失是可以合理估計(jì)的，則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果擔(dān)保物權(quán)人僅是有可能行使擔(dān)保物權(quán)或雖然很可能行使權(quán)利，但其行權(quán)企業(yè)的損失無法合理估計(jì)，企業(yè)就不用確認(rèn)負(fù)債，但是要進(jìn)行相關(guān)披露，提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

篇4

會計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來源于法律上的有關(guān)概念。現(xiàn)代會計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權(quán)取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。

企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會計(jì)主體理論提供制度保障

會計(jì)主體理論是會計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會計(jì)主體是指會計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。

會計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計(jì)主體問題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實(shí)上，國家對其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來也都是制約國企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會計(jì)開始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對于這一會計(jì)認(rèn)識的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權(quán)的會計(jì)研究，在我國物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。

物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤。用益物權(quán)的會計(jì)核算處理

用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權(quán)的人，也可以是對物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。

國際會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國會計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會計(jì)制度及會計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來了用益物權(quán)會計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會計(jì)，在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國際慣例接軌，應(yīng)對用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。

對于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實(shí)施以及新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，在會計(jì)上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量，不可簡單地歸類。如路橋收費(fèi)權(quán)、公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準(zhǔn)，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費(fèi)權(quán)和公路經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)在初始計(jì)量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權(quán)制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權(quán)”發(fā)展成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。國際會計(jì)準(zhǔn)則一直認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實(shí)施，我國物權(quán)法所規(guī)范的建設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國際會計(jì)準(zhǔn)則對于“不動產(chǎn)”定義。從會計(jì)角度分析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過一個會計(jì)期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。

擔(dān)保物權(quán)對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響

我國物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。物權(quán)法新創(chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔(dān)保即經(jīng)當(dāng)事人書面協(xié)議，企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)時的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計(jì)學(xué)上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項(xiàng)，應(yīng)該按照或有事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國擔(dān)保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進(jìn)中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應(yīng)收賬款雖然是會計(jì)學(xué)上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費(fèi)權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費(fèi)權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押。可以看到其內(nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。

此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點(diǎn)是對資產(chǎn)的權(quán)利進(jìn)行限制，這一限制具有特定的會計(jì)含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時，從會計(jì)角度出發(fā)，其確認(rèn)和計(jì)量也將會受到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，考慮擔(dān)保物權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計(jì)量，分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。如果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行權(quán)企業(yè)的損失是可以合理估計(jì)的，則應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如果擔(dān)保物權(quán)人僅是有可能行使擔(dān)保物權(quán)或雖然很可能行使權(quán)利，但其行權(quán)企業(yè)的損失無法合理估計(jì)，企業(yè)就不用確認(rèn)負(fù)債，但是要進(jìn)行相關(guān)披露，提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

篇5

會計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來源于法律上的有關(guān)概念。現(xiàn)代會計(jì)雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權(quán)種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權(quán)取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進(jìn)而必將影響會計(jì)核算。筆者分別從所有權(quán)、用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進(jìn)一步研究物權(quán)法對會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。

企業(yè)法人所有權(quán)為貫徹會計(jì)主體理論提供制度保障

會計(jì)主體理論是會計(jì)核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會計(jì)學(xué)的基本假設(shè)之一。會計(jì)主體是指會計(jì)所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。

會計(jì)主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計(jì)主體問題的核心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會計(jì)主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認(rèn)企業(yè)在會計(jì)上是一個獨(dú)立的主體，但是卻認(rèn)定企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財(cái)產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實(shí)上，國家對其出資設(shè)立的企業(yè)所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來也都是制約國企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)生活的變革，財(cái)務(wù)會計(jì)開始強(qiáng)調(diào)企業(yè)的主體觀念，認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財(cái)產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對其財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權(quán)利。而企業(yè)在取得了投資者投入財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)后，依法對該財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對于這一會計(jì)認(rèn)識的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權(quán)的會計(jì)研究，在我國物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權(quán)利義務(wù)，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。

物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會計(jì)主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項(xiàng)積極權(quán)能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權(quán)利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。企業(yè)法人依法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權(quán)，為貫徹會計(jì)主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計(jì)主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財(cái)產(chǎn)。如果沒有物權(quán)法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤。

用益物權(quán)的會計(jì)核算處理

用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權(quán)的人，也可以是對物享有用益物權(quán)的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。

國際會計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨(dú)規(guī)范，但我國會計(jì)準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物權(quán)從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括企業(yè)會計(jì)制度及會計(jì)準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來了用益物權(quán)會計(jì)核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會計(jì)，在會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制訂方式上與國際慣例接軌，應(yīng)對用益物權(quán)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。

篇6

納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

第九條

納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

第十條

下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

篇7

    1995年1月10日，董景春從一汽集團(tuán)公司四平專用汽車廠物資經(jīng)銷公司（下稱經(jīng)銷公司）購買了一輛由四平專用汽車廠裝配的“CA141”型載重量為10噸的半拖掛汽車。同年1月21日，董景春用該車裝載10臺長春輕型車廠生產(chǎn)的“三類汽車底盤”（每臺重1.29噸，共12.9噸，超重2.9噸），運(yùn)往江蘇省張家港市。當(dāng)車行至“102國道”1033公里處時，掛車后右外側(cè)輪鋼圈突然破碎，致該車在行駛中向右側(cè)翻車，造成損害。經(jīng)事故發(fā)生地公主嶺市交通警察大隊(duì)范家屯中隊(duì)認(rèn)定：造成該車翻車的主要原因系由于掛車后右外側(cè)輪鋼圈破碎所致。董景春為維修該車所載貨物，花修理費(fèi)9000元，施救費(fèi)3200元（其中：吊車費(fèi)2100元，交通費(fèi)600元，車輛看護(hù)費(fèi)500元），鋼圈質(zhì)量鑒定費(fèi)2000元；停運(yùn)損失3萬元，合計(jì)44200元。

    董景春向吉林省四平市中級人民法院提起訴訟，稱：此次翻車事故系向被告購買的汽車右后外輪鋼圈粉碎造成，并經(jīng)交通管理部門認(rèn)定系鋼圈質(zhì)量問題造成，故要求被告賠償其經(jīng)濟(jì)損失。

    經(jīng)銷公司辯稱：董景春在我公司購買一臺半拖掛車是事實(shí)。但翻車系車速快、拉貨超高所致，損失與我公司無關(guān)。如正常駕駛、載貨，即使鋼圈破裂也不致于翻車。鋼圈質(zhì)量不好，應(yīng)向生產(chǎn)鋼圈的廠家索賠，我公司不能賠償。

    「審判

    四平市中級人民法院受理案件后，委托國家汽車質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)中心對該破碎的鋼圈進(jìn)行了鑒定。鑒定結(jié)論為：輪幅所用鋼材有分層、夾渣等明顯缺陷；斷口附近有原始微觀裂紋；輪網(wǎng)與輪幅焊接處可見分層。夾層及裂紋致使鋼圈破碎。該鋼圈為不合格產(chǎn)品。

    四平市中級人民法院認(rèn)為：董景春從經(jīng)銷公司處購買汽車是合法的民事行為，應(yīng)依法保護(hù)。因經(jīng)銷公司銷售的汽車鋼圈質(zhì)量不合格，造成董景春直接經(jīng)濟(jì)損失61400元（其中車載貨物修理費(fèi)26200元、吊車費(fèi)2100元、鑒定費(fèi)2000元、租車費(fèi)600元、看護(hù)費(fèi)500元），經(jīng)銷公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)全部民事責(zé)任。依照《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》第十四條、第二十九條及《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條的規(guī)定，該院于1995年8月7日判決如下：

    一、經(jīng)銷公司賠償董景春經(jīng)濟(jì)損失31400元。其中：所載貨物修理費(fèi)26200元，吊車費(fèi)2100元，鑒定費(fèi)2000元，交通費(fèi)600元，看護(hù)費(fèi)500元。

    二、經(jīng)銷公司賠償董景春營運(yùn)費(fèi)損失3萬元。

    宣判后，經(jīng)銷公司不服，向吉林省高級人民法院提起上訴，稱：一汽集團(tuán)四平專用汽車廠是配套組裝廠家，不是鋼圈的生產(chǎn)廠家，該鋼圈是從四平市某商店購買的某廠生產(chǎn)的合格產(chǎn)品，董景春的損失應(yīng)由生產(chǎn)鋼圈的廠家來賠償，應(yīng)將生產(chǎn)廠家列為被告。損害是由董景春超載、超高行駛所致。

    董景春同意原判決。

    吉林省高級人民法院經(jīng)審理，另查明：該車所載貨物12.9噸，超過額定載量2.9噸；該車載貨物修理費(fèi)為9000元。損失共計(jì)應(yīng)為44200元。

    吉林省高級人民法院認(rèn)為：董景春與經(jīng)銷公司之間的汽車買賣行為是合法的民事行為。作為賣方的經(jīng)銷公司，應(yīng)無條件地承擔(dān)因其所銷售車輛質(zhì)量不合格而給買方造成的損害的民事責(zé)任。無論買方有無過錯，都不能作為賣方免責(zé)的理由。根據(jù)交通事故處理部門的責(zé)任認(rèn)定，經(jīng)銷公司應(yīng)承擔(dān)翻車事故給董景春造成損失的主要賠償責(zé)任。但董景春超重行駛，也是鋼圈破碎，致車翻倒的原因之一，亦應(yīng)承擔(dān)一定責(zé)任。原審判決經(jīng)銷公司承擔(dān)全部民事責(zé)任，屬于適用法律不當(dāng)。依照《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條、第一百三十一條和《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》第三條、第二十八條，《中華人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（二）項(xiàng)之規(guī)定，該院于1996年3月10日判決如下：

    一、撤銷四平市中級人民法院對本案的判決。

    二、經(jīng)銷公司承擔(dān)董景春因翻車事故所造成損失44200元（停運(yùn)損失3萬元、貨物修復(fù)費(fèi)9000元、吊車費(fèi)2100元、鑒定費(fèi)2000元、交通費(fèi)600元、看護(hù)費(fèi)500元）的80％責(zé)任，即賠償35360元。

    三、董景春承擔(dān)其余20％的責(zé)任。

    「評析

    （一）關(guān)于責(zé)任主體。根據(jù)《中華人民共和國民法通則》第一百二十二條、最高人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行民法通則若干問題的意見（試行）》第153條及《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》的有關(guān)規(guī)定，因產(chǎn)品質(zhì)量不合格造成他人財(cái)產(chǎn)、人身損害的，產(chǎn)品生產(chǎn)者（民法通則稱“制造者”，產(chǎn)品質(zhì)量法稱“生產(chǎn)者”，本文稱“生產(chǎn)者”）、銷售者均為可獨(dú)立直接承擔(dān)全部民事責(zé)任的主體。據(jù)此，受害人可以向產(chǎn)品的生產(chǎn)者或銷售者之一，或者向生產(chǎn)者與銷售者共同請求全部賠償。法律上賦予了受害者在行使訴權(quán)上的選擇權(quán)，目的是為了使受害者能夠及時、有效地獲得司法救濟(jì)。因此，原告如只對其中之一提起訴訟的，法院不應(yīng)將原告未起訴的生產(chǎn)者或銷售者列為共同被告或第三人參加訴訟，而應(yīng)直接判定該被告有無責(zé)任及應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。該被告承擔(dān)賠償責(zé)任后，可以向?qū)ζ湄?fù)有責(zé)任的生產(chǎn)者或銷售者另行追償。因此，本案原告董景春以銷售者經(jīng)銷公司為被告向法院提起賠償訴訟，法院依法確認(rèn)其為直接承擔(dān)責(zé)任的主體并承擔(dān)賠償責(zé)任，是正確的。作為銷售者的經(jīng)銷公司以“鋼圈質(zhì)量不好，應(yīng)向鋼圈制造廠家索賠”為由推諉，是不正確的。但一審法院判決主文援引《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》第十四條、第二十七條作為適用的法律規(guī)范，是不當(dāng)?shù)摹Ｔ搩蓷l均是對生產(chǎn)者的責(zé)任規(guī)定，而不是銷售者的責(zé)任規(guī)定。而本案被告是作為銷售者的四平專用汽車廠經(jīng)銷公司，而不是作為生產(chǎn)者的裝配該汽車的四平專用汽車廠（在產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任糾紛案件中，所謂產(chǎn)品是指經(jīng)過加工、制作，用于銷售的產(chǎn)品。在本案中的產(chǎn)品是汽車，不是鋼圈。鋼圈只是汽車上的一個零部件。該汽車是由四平專用汽車廠裝配生產(chǎn)的，因此其是產(chǎn)品生產(chǎn)者）。

    （二）關(guān)于不當(dāng)使用行為與產(chǎn)品缺陷兩個原因競合致害時，如何處理。對此，根據(jù)民法理論，不當(dāng)使用是作為受害人的過錯對待的。生產(chǎn)者生產(chǎn)或銷售者銷售有缺陷產(chǎn)品的行為與受害人的不當(dāng)使用行為，這兩個行為競合，對結(jié)果發(fā)生了一定作用，沒有一方的作用，結(jié)果不會發(fā)生，因此，雙方的行為都是損害的原因，即損害與雙方的行為都具有因果關(guān)系，此時，雙方均應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。在受害人提出索賠請求時，應(yīng)減輕侵害人（生產(chǎn)者或銷售者）的賠償責(zé)任。《中華人民共和國民法通則》第一百三十一條規(guī)定：“受害人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵害人的民事責(zé)任。”這里的一個“也”字，表明該條適用雙方行為均有過錯的過錯責(zé)任場合。我國民法學(xué)界眾口一辭均認(rèn)為該條為混合過錯的原因。但一般認(rèn)為產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任為特殊侵權(quán)責(zé)任，不同于一般過錯責(zé)任。能否認(rèn)為在特殊侵權(quán)責(zé)任成立情況下，受害人有過錯的，受害人也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任呢？法律上沒有明文規(guī)定，應(yīng)屬立法漏洞。在實(shí)踐中，對明顯法律漏洞的補(bǔ)充，常用方法為類推適用，即根據(jù)“等者等之”的公平原則，對法無明文規(guī)定之系爭事件，比附援引與其類似性的案型之規(guī)定。對此種案件，應(yīng)類推適用《中華人民共和國民法通則》第一百三十一條。因而，二審法院判決結(jié)果是正確的。

篇8

財(cái)政部2016年12月3日印發(fā)的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號，以下簡稱《規(guī)定》，要求：（1）增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”等十個明細(xì)科目；（2）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“減免稅款”等十個專欄；（3）一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法核算增值稅的，在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下再設(shè)置“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目；（4）小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄和除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。

二、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的財(cái)稅鏈接

（一）不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一般規(guī)定

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號，以下簡稱《辦法》）第27條規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

1.用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。

納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個人消費(fèi)。

2.非正常損失涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額：（1）非正常損失的購進(jìn)貨物、加工修理修配和運(yùn)輸服務(wù)；（2）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的除固定資產(chǎn)以外的購進(jìn)的貨物、修理修配勞務(wù)和運(yùn)輸服務(wù)；（3）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)和建筑服務(wù)；（4）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)和建筑服務(wù)。

3.購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

（二）若干概念范圍

《辦法》第27至28條及其注釋規(guī)定：

1.納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

2.所謂貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。

3.所謂無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技g、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。

4.所謂不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。

5.所謂固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形資產(chǎn)。

6.所謂非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

（三）不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算和稅收處理

《辦法》第29至33條規(guī)定：

1.適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法直接劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額。

2.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的一般納稅人購進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生本辦法第27條規(guī)定情形的，不得抵扣的進(jìn)稅稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度計(jì)提折舊或者攤銷后的余額。

4.納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

5.有下列情形之一者，應(yīng)當(dāng)按照銷售額和一般納稅人的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（1）一般納稅人會計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的。（2）應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格登記而未辦理的。

（四）不得抵扣或遲延抵扣等情形下進(jìn)項(xiàng)稅額的處理

1.不得抵扣。一般納稅人發(fā)生《辦法》第27條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額事項(xiàng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用或資產(chǎn)成本，即取得增值稅專用發(fā)票時，借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.非正常損失。發(fā)生非常損失或其他原因已抵扣的進(jìn)項(xiàng)額不應(yīng)抵扣、應(yīng)予轉(zhuǎn)出時，按應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記相關(guān)損益科目或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

3.分年抵扣。國家稅務(wù)總局2016年15號公告《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定：納稅人2016年5月1日以后取得或發(fā)生的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)稅額按該公告規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年從取得上述資產(chǎn)時起抵扣比例為60%，第二年從取得上述資產(chǎn)時起第13個月抵扣比例為40%：（1）當(dāng)年應(yīng)當(dāng)按取得成本，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按當(dāng)期可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。（2）尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額待從第13個月起允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

4.貸到票未到。一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，但不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，用紅字沖銷原暫估入賬金額；再按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目，按應(yīng)付金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。

5.代扣代繳。境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。境內(nèi)一般納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的不含稅金額，借記“生產(chǎn)成本”、“o形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付、已扣除代扣代繳稅款后的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―代扣代交增值稅”科目。實(shí)際繳納代扣代繳增值稅進(jìn)，按代扣代繳的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

6.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況發(fā)生改變。因改變用途等原因，致使原已抵扣或記入待抵扣、待認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，按現(xiàn)行稅制不能抵扣，或者相反，原不能抵扣的轉(zhuǎn)為可以抵扣：（1）原已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額，但按現(xiàn)行規(guī)定不能抵扣的，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”、“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；（2）原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣的應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷。

一般納稅人購進(jìn)時已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或服務(wù)等轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程而應(yīng)分二年抵扣的，對于結(jié)轉(zhuǎn)以后期間的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。爾后再在以后年度進(jìn)行抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

7.小規(guī)模納稅人采購業(yè)務(wù)。小規(guī)模納稅人“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目不設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，發(fā)生購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應(yīng)按含稅價入賬，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅，應(yīng)直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)價值，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”科目核算。

三、銷售過程中涉及增值稅特殊事項(xiàng)的財(cái)稅鏈接

（一）會計(jì)確認(rèn)收益時點(diǎn)早于或晚于應(yīng)稅時點(diǎn)

1.會計(jì)上確認(rèn)收入或所得（以下統(tǒng)稱收益）的時點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)時，會計(jì)上計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額（以下得稱銷項(xiàng)稅額）應(yīng)計(jì)入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，即借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目；待納稅義務(wù)發(fā)生時，再借記“應(yīng)交稅費(fèi)―待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目（或“簡易計(jì)稅”科目，下同）。

2.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)早于會計(jì)上確認(rèn)收入或利得的時點(diǎn)，應(yīng)將應(yīng)納增值稅計(jì)入“應(yīng)收賬款”等科目，即按應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額（或“應(yīng)納稅額”，下同），借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；待會計(jì)上確認(rèn)收益時，再按應(yīng)確認(rèn)收入（不含稅），借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。

（二）試同銷售

視同銷售行為，一般特點(diǎn)是在會計(jì)上不作收入確認(rèn)，其借方是沖減負(fù)債或凈資產(chǎn)，或增加資產(chǎn)成本，在增值稅處理上則按稅收規(guī)定確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，即借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”、“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。

（三）“營改增”跨期事項(xiàng)

“營改增”之前已確認(rèn)收入，但因未達(dá)納稅時點(diǎn)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在納稅時點(diǎn)屆達(dá)時已應(yīng)改征增值稅時，應(yīng)在增值納稅義務(wù)發(fā)生同時沖減當(dāng)期收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅但未繳納的：（1）應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；（2）根據(jù)調(diào)整后收入（不含稅）計(jì)算應(yīng)計(jì)增值稅，借記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或（“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”）等科目。

“營改增”后，取消“營業(yè)稅金及附加”科目，重設(shè)“稅金及附加”科目，核算消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車般使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)。

（四）差額征稅

1.相關(guān)成本費(fèi)用抵銷銷售額：（1）成本費(fèi)用發(fā)生時，按應(yīng)付或已付金額，借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；（2）待取得有效扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目；（3）確認(rèn)銷項(xiàng)稅額時，應(yīng)當(dāng)按照扣減后的銷售額計(jì)算。

2.金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓按盈虧相抵后余額作為銷售額處理的，在金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末：（1）如為轉(zhuǎn)讓收益，按應(yīng)納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；（2）交稅時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目；（3）如為轉(zhuǎn)讓損失，則轉(zhuǎn)入下月抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目；（4）年末，本科目如為借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

（五）出口退稅

1.未實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人，出口貨物按規(guī)定退稅的：（1）按規(guī)定應(yīng)先計(jì)算的應(yīng)收退稅款掛賬，借記“應(yīng)收出口退稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目；（2）收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅款”科目；（3）退稅額低于購進(jìn)時進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

2.實(shí)行“免、抵、退”辦法的一般納稅人：（1）出口貨物在出口后結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，按退稅額低于購貨時進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；（2）按當(dāng)期出口的進(jìn)項(xiàng)稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額作的差額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品納稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目；（3）在規(guī)定期限內(nèi)，內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額不足以抵減出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，不足部分給予退稅的，應(yīng)在實(shí)際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目。

四、其他特殊事項(xiàng)

1.減免增值稅。對于當(dāng)期按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅后減免稅款的，應(yīng)按減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關(guān)科目。如果在銷售時已確定減免稅款，減免金額應(yīng)直接計(jì)入損益科目。

2.增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額。按“營改增”有關(guān)規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)等費(fèi)用，允許在增值稅額中全額抵減，執(zhí)行時可按應(yīng)抵減的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。

3.財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目列示。“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；“應(yīng)交稅費(fèi)―待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目期末貸方余額，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目列示；“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“未交增值稅”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。

參考文獻(xiàn)：

篇9

什么是投資性房地產(chǎn)？看起來像是新準(zhǔn)則新出現(xiàn)的一個項(xiàng)目，其實(shí)不然，它主要是從我們原有的準(zhǔn)則項(xiàng)目中的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)衍生出來的。

1、從固定資產(chǎn)中衍生。固定資產(chǎn)在大類上可以簡單的分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)，用途可以出租、出售、自用，對于其中的動產(chǎn)，不論是出租、出售還是自用，都不能定義為投資性房地產(chǎn)，只能定義為存貨或者固定資產(chǎn)。只有固定資產(chǎn)中的不動產(chǎn)，如果不是自用，產(chǎn)生之時或者之后改變了用途，就是為了出租的，才可以定義為投資性房地產(chǎn)。

2、從無形資產(chǎn)中衍生。無形資產(chǎn)在大類上可以簡單劃分為土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等，除了土地使用權(quán)以外，其他的無形資產(chǎn)，在企業(yè)中都是作為無形資產(chǎn)列示于報表之中的，土地使用權(quán)由于其特殊性，所以根據(jù)其用途不用，有兩種類型可以選擇，如果是自用的土地使用權(quán)，不論什么情況下都仍然屬于無形資產(chǎn)，只有是準(zhǔn)備增值后用于出售或者目的是為了出租的土地使用權(quán)，才可以定義為投資性房地產(chǎn)。

根據(jù)上面的描述可知，投資性房地產(chǎn)的范圍可以分為三種：一是企業(yè)中用于出租的不動產(chǎn)，二是準(zhǔn)備用于出售的土地使用權(quán)，三是用于出租的土地使用權(quán)。

二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量及其對稅收的影響

（一）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量。從投資性房地產(chǎn)的定義中，大家可以看出，投資性房地產(chǎn)并不是新準(zhǔn)則當(dāng)中的新生事物，根源上還是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的范疇。因此，它的初始計(jì)量與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)基本相同，也就是：可使用之前所發(fā)生的一切費(fèi)用，都可以資本化，計(jì)入其價值當(dāng)中，和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)稍微有所不同的就是，2009年1月1日開始，企業(yè)購置的固定資產(chǎn)如果屬于動產(chǎn)的話，所發(fā)生的增值稅可以當(dāng)成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，投資性房地產(chǎn)由于是屬于不動產(chǎn)，因此購置時所發(fā)生的增值稅一律不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而企業(yè)當(dāng)然就把購置不動產(chǎn)時所發(fā)生的增值稅，也作為成本項(xiàng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的價值當(dāng)中。所以投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量可以認(rèn)為包括這么幾部分：一是購買價，二是購買過程中所支付的相關(guān)稅費(fèi)，三是購買過程中所花費(fèi)的手續(xù)費(fèi)等，也就是在可以使用之前所發(fā)生的一切費(fèi)用。

（二）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量對稅收的影響。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量對稅收的影響主要有這么幾個部分：

1、對企業(yè)所得稅的影響。從初始計(jì)量的表述中，我們可以知道，如果企業(yè)把不動產(chǎn)當(dāng)成固定資產(chǎn)入賬的話，購入時，其增值稅不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這樣就會使固定資產(chǎn)的價值增加，那么每月的折舊額就會增加，從而可以使企業(yè)當(dāng)期少繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)把不動產(chǎn)當(dāng)成投資性房地產(chǎn)，同樣增值稅是計(jì)入資產(chǎn)價值的，但是，投資性房地產(chǎn)不一定計(jì)提折舊（如果后續(xù)計(jì)量為公允價值模式），這樣的話，就會因?yàn)闆]有折舊費(fèi)用而是企業(yè)當(dāng)期成本減少，而且有了出租收入之后，會擴(kuò)大企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，從而使企業(yè)要上繳的所得稅增加，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這是企業(yè)在對不動產(chǎn)選擇作為固定資產(chǎn)使用，還是出租使用，不得不考慮的一個問題。

2、對營業(yè)稅的影響。投資性房地產(chǎn)在用途上和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)有了本質(zhì)的區(qū)別，同時，在營業(yè)稅的適用上也有所不用，主要表現(xiàn)為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是自用，自用的資產(chǎn)，不需要繳納營業(yè)稅。而投資性房地產(chǎn)是主要是他用，這樣的話就符合了營業(yè)稅的征收條件，因此，如果企業(yè)選擇一項(xiàng)資產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)入賬的話，還要面臨營業(yè)稅的考驗(yàn)，也就是所取得的租金收入要按照5%的比例征收營業(yè)稅，這也會構(gòu)成企業(yè)當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)的增加，這也是企業(yè)在初始計(jì)量選擇上要考慮的一個問題。

3、對其他稅收的影響。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量既然對營業(yè)稅的計(jì)稅有影響，當(dāng)然同時也會影響到企業(yè)的附加稅，包括按實(shí)繳三稅計(jì)算的城市維護(hù)建設(shè)稅和按實(shí)繳三稅計(jì)算的教育費(fèi)附加等等。

三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及其對稅收的影響。

（一）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式有兩種：成本模式和公允價值模式，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，在大部分情況下，都要采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，只有滿足市場比較成熟的條件時，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量對稅收的影響

1、采用成本模式計(jì)量對稅收的影響。企業(yè)如果選擇對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，則可以在使用過程中，對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，也可以在符合計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下計(jì)提減值準(zhǔn)備，這兩項(xiàng)費(fèi)用分別在報表中列示為“其他業(yè)務(wù)成本”和“資產(chǎn)減值損失”，這樣的話，必然會使企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用項(xiàng)目增加，從而使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額減少，可以在某種程度上，使企業(yè)獲得少交企業(yè)所得稅的好處。

2、采用公允價值模式計(jì)量對稅收的影響。企業(yè)如果選擇對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計(jì)量的話，在使用過程中，就不可以計(jì)提折舊，也不可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，這樣的話，相對成本模式計(jì)量而言，當(dāng)期就沒有了計(jì)入當(dāng)期損益的成本費(fèi)用，從而使得企業(yè)的應(yīng)納稅所得額增加了，這樣就會加重企業(yè)的所得稅稅收負(fù)擔(dān)。而且按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果之前選擇了公允價值計(jì)量模式，后面可以變更為公允價值模式，但是，如果之前選擇了公允價值模式計(jì)量的話，則不可以在后面變更為成本模式，因此，企業(yè)如果選擇采用公允價值模式計(jì)量，一定要慎重，雖然采用公允價值模式計(jì)量，可以確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價值變動損益，但在目前環(huán)境下，房地產(chǎn)的價格居高不下，企業(yè)很難確認(rèn)損失，反而會增加收益的確認(rèn)，這部分虛增的收益會使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)一步加大，從而加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

四、投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換及其對稅收的影響

（一）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。其實(shí)，很多企業(yè)在使用資產(chǎn)的過程中，并不一定計(jì)劃用于出租，只有在外界環(huán)境發(fā)生變化時，才會改變用途，例如，目前國家在房地產(chǎn)市場上進(jìn)行嚴(yán)格調(diào)控，導(dǎo)致房地產(chǎn)出售獲得的利潤空間越來越小了，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就將原來計(jì)劃出售的房地產(chǎn)改為寫字樓出租，這樣的話，在報表列示上才由開發(fā)產(chǎn)品改為投資性房地產(chǎn)，因此，企業(yè)在確認(rèn)投資性房地產(chǎn)時，一種情況是因?yàn)槠渌Y產(chǎn)用途的改變，而將原來確認(rèn)的其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，另一種情況就是，原來是出租的投資性房地產(chǎn)收回自用或者出售，而由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)。

（二）投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換對稅收的影響。

篇10

一、“營改增”對購入土地使用權(quán)的會計(jì)影響

（一）“營改增”前后會計(jì)核算的變化

從開發(fā)企業(yè)購入其開發(fā)完工的土地項(xiàng)目是企業(yè)取得土地使用權(quán)的一種重要方式。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號———無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。在實(shí)行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)發(fā)生有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為時，需按照實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入的5%繳納營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅作為價內(nèi)稅被計(jì)入購買方企業(yè)外購?fù)恋厥褂脵?quán)成本，進(jìn)入其無形資產(chǎn)的價值中。在實(shí)行“營改增”后，有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)為增值稅納稅行為，企業(yè)需按照取得的全部價款和價外費(fèi)用的11%繳納增值稅，由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進(jìn)入購買方無形資產(chǎn)的價值，而是計(jì)入增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額中。［例1］某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)購入一地塊的土地使用權(quán)用于新建廠房，該土地使用權(quán)的預(yù)期轉(zhuǎn)讓價格為114萬元，預(yù)計(jì)攤銷年限10年，按平均年限法攤銷。2年后，企業(yè)放棄了廠房建設(shè)計(jì)劃，并將該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為134萬元。在不考慮其他稅費(fèi)因素影響的情況下，購買方企業(yè)會計(jì)核算變化情況如下：在實(shí)行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)需按照轉(zhuǎn)讓收入的5%繳納營業(yè)稅，為保證能實(shí)際獲得114萬的轉(zhuǎn)讓收入，該土地使用權(quán)所計(jì)算確定的定價=114÷（1-5%）=120萬元，即購買方企業(yè)需支付轉(zhuǎn)讓價款120萬元，因此，該土地使用權(quán)的初始入賬價值為120萬元。按平均年限法，每年末需攤銷12萬元的土地使用權(quán)費(fèi)。2年后轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)需按轉(zhuǎn)讓價134萬元的5%繳納營業(yè)稅，再扣除此時土地使用權(quán)的賬面余值，最終轉(zhuǎn)讓利得=134-134×5%-（120-2×12）=31.3萬元。在實(shí)行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)是按照轉(zhuǎn)讓價款的11%繳納增值稅，增值稅是價外征稅，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁考慮，該土地使用權(quán)的定價直接確定為114萬元，但企業(yè)在支付轉(zhuǎn)讓價款114萬元的同時，還需支付增值稅12.54萬元。此后，按平均年限法，每年末需攤銷11.4萬元的土地使用權(quán)費(fèi)。2年后轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓收入134萬元，同時按轉(zhuǎn)讓價的11%收取14.74萬增值稅的銷項(xiàng)稅，價稅合計(jì)為148.74萬元，由于增值稅為價外征稅，由購買方承擔(dān)，因此，轉(zhuǎn)讓價扣除土地使用權(quán)的賬面余值后即為轉(zhuǎn)讓利得=134-（114-2×11.4）=42.8萬元。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計(jì)處理結(jié)果見表1。

（二）“營改增”前后會計(jì)核算變化對會計(jì)要素的影響

（1）取得土地使用權(quán)時的變化影響。購買日取得土地使用權(quán)時，企業(yè)“無形資產(chǎn)———土地使用權(quán)”的入賬價值在“營改增”后減少了。如例1中所示，土地使用權(quán)的預(yù)期轉(zhuǎn)讓價為114萬元，由于另需支付5%的營業(yè)稅，為此開發(fā)企業(yè)將轉(zhuǎn)讓價提高至120萬元，扣除其承擔(dān)的營業(yè)稅6萬元，即可獲得114萬元的轉(zhuǎn)讓收入。實(shí)行“營改增”后，增值稅為價外征稅，由購買方企業(yè)承擔(dān)，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，轉(zhuǎn)讓價格即為其預(yù)期轉(zhuǎn)讓價。但是企業(yè)需另外支付11%的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，無需計(jì)入資產(chǎn)的價值，然而其會導(dǎo)致企業(yè)結(jié)算資金增加。（2）持有土地使用權(quán)期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在持有土地使用權(quán)期間的每個會計(jì)期間負(fù)擔(dān)的攤銷費(fèi)用減少了。這是由于“營改增”后土地使用權(quán)初始計(jì)量成本減少，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行無形資產(chǎn)價值攤銷時，攤銷費(fèi)用也會相應(yīng)減少，從而降低了每期負(fù)擔(dān)的期間費(fèi)用。如例1中所示，“營改增”后每年攤銷費(fèi)用為11.4萬元，減少了0.6萬元。（3）處置土地使用權(quán)時的變化影響。在處置土地使用權(quán)時，“營改增”前后企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓利得相差較大。在實(shí)行“營改增”前，轉(zhuǎn)讓方需承擔(dān)轉(zhuǎn)讓收入5%的營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅直接從轉(zhuǎn)讓利得中扣減。實(shí)行“營改增”后，企業(yè)不再承擔(dān)營業(yè)稅的繳納，而增值稅是價外稅，由購買方承擔(dān)，在企業(yè)向購買方收取轉(zhuǎn)讓收入的同時也收取了銷項(xiàng)稅，因此，企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓收入扣除土地使用權(quán)賬面價值后即為轉(zhuǎn)讓利得。如例1中所示，“營改增”前后企業(yè)轉(zhuǎn)讓利得相差11.5萬元，其形成原因?yàn)槌跏加?jì)量成本之間6萬元差額的攤余價值4.8萬元及無需繳納的營業(yè)稅6.7萬元之和。總體而言，對購買土地使用權(quán)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會減少其在購買期間無形資產(chǎn)入賬價值，購買時支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額會增加其結(jié)算資金，但進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性會減少該期間應(yīng)交稅費(fèi)負(fù)債，而攤銷期間每期費(fèi)用會減少，轉(zhuǎn)讓期間企業(yè)利得會增加。

（三）“營改增”前后會計(jì)核算變化對財(cái)務(wù)報表的影響

從資產(chǎn)負(fù)債表分析，資產(chǎn)項(xiàng)目中非流動資產(chǎn)的金額有所減少，這是因?yàn)橄碎_發(fā)企業(yè)會轉(zhuǎn)嫁到土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的購置成本降低；負(fù)債項(xiàng)目中流動負(fù)債的金額會由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用而減少，相對于存貨類流動資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生的抵減效果而言，由于無形資產(chǎn)增值稅抵扣鏈的時間要長得多，銷項(xiàng)稅額是到無形資產(chǎn)處置時才會出現(xiàn)，因此，無形資產(chǎn)購進(jìn)時產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減效果對企業(yè)更加有利。從利潤表分析，費(fèi)用項(xiàng)目中每期分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)費(fèi)用減少，企業(yè)稅前利潤得以提高，同時也會導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用提高，但增加的所得稅費(fèi)用只是所增加稅前利潤的25%部分，也就是增加出來的稅前利潤中有75%的部分留歸企業(yè)擁有，總體影響的結(jié)果仍然是企業(yè)整體利潤的提升。從現(xiàn)金流量表分析，在購置業(yè)務(wù)發(fā)生期間，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中購建無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金增加了。“營改增”前企業(yè)購入土地使用權(quán)時支付的價款中含有轉(zhuǎn)嫁來的營業(yè)稅部分，這部分稅負(fù)增加率約為預(yù)期轉(zhuǎn)讓價格的5.26%，即5%÷（1-5%），而“營改增”后企業(yè)購入土地使用權(quán)時支付的增值稅稅率為11%，超過營業(yè)稅稅負(fù)率的5.74%。如例1中所示，“營改增”后企業(yè)在購置日支付的銀行存款比“營改增”前多6.54萬元，形成的差額為114萬元的5.74%部分。同時，由于企業(yè)只有取得增值稅專用發(fā)票后才能進(jìn)行稅額抵扣，為及時取得開發(fā)企業(yè)開出的增值稅發(fā)票，在購置時需要采用貨幣資金方式進(jìn)行結(jié)算，從而增加了企業(yè)現(xiàn)金流的支出。雖然這部分進(jìn)項(xiàng)稅會通過抵減當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅方式轉(zhuǎn)回，但如果當(dāng)期銷項(xiàng)稅不夠抵減而轉(zhuǎn)入到后期抵減，則會增加企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對購買土地使用權(quán)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的購置成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費(fèi)，從而有利于改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；購置成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期的負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)經(jīng)營成果；支付的進(jìn)項(xiàng)稅會增加購置期間企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，但這個負(fù)擔(dān)只是暫時性的，隨著銷項(xiàng)稅額的形成，這些支出的現(xiàn)金會得到回收。

二、“營改增”對購入不動產(chǎn)的會計(jì)影響

（一）“營改增”前后會計(jì)核算的變化

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號———固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。在實(shí)行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)需按照向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用等構(gòu)成的營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，繳納5%的營業(yè)稅，這部分營業(yè)稅作為價內(nèi)稅被計(jì)入購買方企業(yè)外購不動產(chǎn)成本，進(jìn)入其固定資產(chǎn)的價值中。在實(shí)行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)土地價款后的余額計(jì)算銷售額，并以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅。由于增值稅為價外稅，這部分稅額并不進(jìn)入購買方固定資產(chǎn)成本，而是作為可抵扣項(xiàng)計(jì)入增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額中。與一般增值稅抵扣要求不同的是，按相關(guān)規(guī)定，不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但不是在取得的當(dāng)期一次抵扣，而是在兩年內(nèi)分期抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。［例2］某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)購入一棟商品房用做職工宿舍，該商品房的預(yù)期房價總額為2280萬元，預(yù)計(jì)使用年限20年，按平均年限法提取折舊，假設(shè)凈殘值率為5%。3年后，企業(yè)將該商品房轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為2800萬元。在不考慮其他因素情況下，會計(jì)核算變化情況如下：在實(shí)行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)需按照房價收入的5%繳納營業(yè)稅，為保證能實(shí)際獲得2280萬的轉(zhuǎn)讓收入，該商品房的定價=2280÷（1-5%）=2400萬元，即購買方企業(yè)需支付轉(zhuǎn)讓價款2400萬元。若不考慮其他稅費(fèi)因素影響，該商品房的初始成本為2400萬元。按平均年限法，每年需計(jì)提120萬元的折舊費(fèi)。3年后轉(zhuǎn)讓時，企業(yè)需按轉(zhuǎn)讓價2800萬元的5%繳納營業(yè)稅，再扣除此時房屋的賬面余值，最終轉(zhuǎn)讓利得=2800-2800×5%-（2400-3×120）=620萬元。在實(shí)行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)是按照房價收入扣除該房產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)土地價款后余額的11%繳納增值稅。增值稅是價外征稅，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁考慮，該廠房的定價直接確定為2280萬元。若按房地產(chǎn)業(yè)平均土地成本占比30%來算，企業(yè)在支付房款2280萬元的同時，還需支付增值稅=2280（1-30%）×11%=175.56萬元，這項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額需分2年進(jìn)行抵扣，第一年抵扣60%，剩下40%的部分作為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在第二年進(jìn)行抵扣。此后，每年需計(jì)提折舊費(fèi)用為114萬元。3年后轉(zhuǎn)讓房屋時，企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓收入2800萬元，同時按轉(zhuǎn)讓價的11%收取308萬增值稅的銷項(xiàng)稅，為轉(zhuǎn)讓利得=2800-（2280-3×114）=862萬元。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計(jì)處理結(jié)果見表2。

（二）“營改增”前后會計(jì)核算變化對會計(jì)要素的影響

（1）購置不動產(chǎn)時的變化影響。企業(yè)在購買不動產(chǎn)時，“固定資產(chǎn)”入賬價值在“營改增”后減少了。其原因就在于實(shí)行“營改增”后，取消了原來需由銷售方承擔(dān)的營業(yè)稅，其商品房售價即其預(yù)期售價，購買方可直接按預(yù)期房價購入不動產(chǎn)。因此，相比之下“固定資產(chǎn)”的入賬價值少了120萬元營業(yè)稅的部分。但是購房企業(yè)需另外支付11%的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無需計(jì)入資產(chǎn)的價值，不會增加“固定資產(chǎn)”成本，只會影響“應(yīng)交稅費(fèi)”負(fù)債項(xiàng)目，由于本期只能抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅，還有40%的部分需要墊付1年以后才能得以抵扣收回，因此，會導(dǎo)致企業(yè)結(jié)算資金壓力的增加。（2）持有期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在持有不動產(chǎn)期間的每個會計(jì)期間負(fù)擔(dān)的折舊費(fèi)用減少了，這是由于“營改增”后不動產(chǎn)初始計(jì)量成本減少所導(dǎo)致的結(jié)果。折舊費(fèi)用的減少降低了每期費(fèi)用負(fù)擔(dān)，由此提升企業(yè)利潤。如上例所示，“營改增”后企業(yè)固定資產(chǎn)的初始入賬價值減少120萬元，相比“營改增”前折舊額，“營改增”后每年折舊費(fèi)用減少了6萬元。（3）處置不動產(chǎn)時的變化影響。在處置不動產(chǎn)時，“營改增”前后企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓利得差距較大。同樣的轉(zhuǎn)讓售價，“營改增”前，轉(zhuǎn)讓方需承擔(dān)售價5%的營業(yè)稅，此部分稅費(fèi)直接被從轉(zhuǎn)讓利得中扣除。“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，企業(yè)向購買方收取轉(zhuǎn)讓收入的同時也收取了銷項(xiàng)稅，因此，企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓收入扣除不動產(chǎn)賬面價值后即其轉(zhuǎn)讓利得。如例2中所示，“營改增”前后企業(yè)轉(zhuǎn)讓利得相差242萬元，其形成原因?yàn)槌跏加?jì)量成本之間120萬元差額的攤余價值102萬元及無需再繳納的營業(yè)稅140萬元之和。總體而言，對購買不動產(chǎn)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會減少其在購買期間固定資產(chǎn)入賬價值，購買時支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額會增加其結(jié)算資金，但進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性會減少該期間應(yīng)交稅費(fèi)負(fù)債，而計(jì)提折舊期間企業(yè)費(fèi)用減少，轉(zhuǎn)讓期間企業(yè)利得增加。

（三）“營改增”前后會計(jì)核算變化對財(cái)務(wù)報表的影響

從資產(chǎn)負(fù)債表分析，資產(chǎn)項(xiàng)目中非流動資產(chǎn)的金額有所減少，這是因?yàn)橄宿D(zhuǎn)嫁到固定資產(chǎn)售價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)固定資產(chǎn)的購置成本降低；負(fù)債項(xiàng)目中流動負(fù)債的金額有所減少，這是因?yàn)槿〉迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于銷項(xiàng)稅的抵扣。從利潤表來看，費(fèi)用項(xiàng)目中每期分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)折舊費(fèi)用減少，企業(yè)稅前利潤得以提高，從而也提高了企業(yè)凈利。從現(xiàn)金流量表分析，在購置業(yè)務(wù)發(fā)生期間，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中購建固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金有所增加，如例2中所示，“營改增”后企業(yè)購入固定資產(chǎn)時支付的銀行存款多了55.56萬，這是因?yàn)椤盃I改增”后企業(yè)支付的增值稅超過了“營改增”前所需支付的營業(yè)稅部分。此外，由于有40%進(jìn)項(xiàng)稅需要在1年以后才能得以抵扣收回，這會增加企業(yè)的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，但是隨著進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，此項(xiàng)壓力最終將會消除。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對購買不動產(chǎn)的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的購置成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費(fèi)，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的改善；由于購置成本減少了，企業(yè)以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用也相應(yīng)減少，提高了企業(yè)的盈利能力；一般而言，固定資產(chǎn)投資金額較大，相應(yīng)的增值稅金額也較大，在沒有足夠的銷項(xiàng)稅予以抵扣以及存在待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅期間會導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)增大。

三、“營改增”對租入資產(chǎn)的會計(jì)影響

（一）“營改增”前后會計(jì)核算的變化

按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的要求，租賃需區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃。在實(shí)行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)提供出租不動產(chǎn)業(yè)務(wù)時，無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃都需要繳納營業(yè)稅，只是計(jì)稅依據(jù)有所不同，融資租賃按照“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，經(jīng)營租賃按照“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，稅率都是5%。在實(shí)行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)變成了增值稅的征稅范圍，適用11%的增值稅稅率。筆者僅就經(jīng)營租賃的相關(guān)影響進(jìn)行分析。［例3］某企業(yè)從開發(fā)企業(yè)租入門面房一幢，租期3年，用于企業(yè)門市經(jīng)營。租賃合同規(guī)定，3年租金共計(jì)300萬元，租賃開始日預(yù)付租金60萬元，每年年末支付80萬元。在不考慮其他稅費(fèi)因素情況下，會計(jì)核算變化情況如下：在實(shí)行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)租賃資產(chǎn)行為需按“服務(wù)業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。為保證能實(shí)際獲得租金收入300萬元，開發(fā)企業(yè)在確定租賃價格時，會將加計(jì)營業(yè)稅，該門面房最終確定的3年租金為300÷（1-5%）=315.79萬元，其中所含營業(yè)稅為315.79×5%=15.79萬元。根據(jù)營業(yè)稅細(xì)則的規(guī)定，開發(fā)企業(yè)提供租賃業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入后繳納營業(yè)稅，即預(yù)收的房屋租金應(yīng)該立即申報繳納營業(yè)稅。開發(fā)企業(yè)具體租金收取額分別為預(yù)收租金63.16萬元，每年年末收租金84.21萬元。在實(shí)行“營改增”后，該開發(fā)企業(yè)需依據(jù)租賃不動產(chǎn)稅目按照銷售額的11%繳納增值稅，即增值稅為300×11%=33萬元。增值稅是價外稅，因此直接按預(yù)期價格確認(rèn)租金收入。按增值稅法規(guī)定納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，企業(yè)在支付租金的同時，就要支付增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計(jì)處理結(jié)果見表3。

（二）“營改增”前后會計(jì)核算變化對會計(jì)要素的影響

（1）預(yù)付租金時的變化影響。實(shí)行“營改增”后，出租方不再承擔(dān)租賃不動產(chǎn)的營業(yè)稅，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，相比之下“長期待攤費(fèi)用”的入賬價值少了3.16萬元營業(yè)稅的部分。但是企業(yè)需另外支付11%的增值稅，6.6萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額被記入“應(yīng)交稅費(fèi)”負(fù)債賬戶，可用于抵扣當(dāng)期應(yīng)交增值稅。（2）租金費(fèi)用確認(rèn)期間的變化影響。“營改增”后，企業(yè)在租賃期的每個會計(jì)期間負(fù)擔(dān)的租賃費(fèi)用減少了。這是由于“營改增”后租金總額的降低，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按直線法分?jǐn)傋赓U費(fèi)用時，攤銷費(fèi)用也會相應(yīng)減少，從而降低了每期負(fù)擔(dān)的期間費(fèi)用。如例3中所示，“營改增”后企業(yè)租金總額為300萬元，按直線法每個會計(jì)年度負(fù)擔(dān)100萬元，相比“營改增”前每年105.26萬元的分?jǐn)傤~，減少了5.26萬元，為開發(fā)企業(yè)收取租金應(yīng)繳納的營業(yè)稅，即105.26×5%=5.26萬元。總體而言，對租賃不動產(chǎn)企業(yè)而言，“營改增”后會減少其所負(fù)擔(dān)的租金總額，從而每次支付的租金金額也相應(yīng)減少，包括預(yù)付租金部分形成的待攤資產(chǎn)項(xiàng)目也會減少；每個租賃期間分?jǐn)偟淖赓U費(fèi)用減少，企業(yè)利潤增加；隨同租金支付的增值稅額會增加企業(yè)對結(jié)算資金的要求，但進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣性也減少了該期間應(yīng)交稅費(fèi)負(fù)債金額。

（三）“營改增”前后會計(jì)核算變化對財(cái)務(wù)報表的影響

從資產(chǎn)負(fù)債表分析，由于開發(fā)企業(yè)不需再將營業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到租金總額中，使得承租企業(yè)租金總額降低，其中預(yù)付租金的降低會導(dǎo)致資產(chǎn)項(xiàng)目中非流動資產(chǎn)項(xiàng)目“長期待攤費(fèi)用”的金額有所減少；負(fù)債項(xiàng)目中流動負(fù)債的金額會由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用而減少。從利潤表分析，由于租金費(fèi)用降低，企業(yè)租賃期間負(fù)擔(dān)的期間費(fèi)用會因而減少，企業(yè)稅前利潤增加，凈利隨之增加。從現(xiàn)金流量表分析，由于經(jīng)營租賃活動屬于企業(yè)經(jīng)營活動事項(xiàng)，企業(yè)租金總額的減少會引起企業(yè)經(jīng)營活動支付的現(xiàn)金流量減少，但在支付租金的同時支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額又會引起引起企業(yè)經(jīng)營活動支付的現(xiàn)金流量增加。“營改增”前，租金中會包含有營業(yè)稅的稅負(fù)部分，但稅負(fù)增加率只是5.26%，明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。相比之下，雖然企業(yè)支付的租金總額減少，但多支付的稅額部分還是會導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金支付壓力增加。如例3中所示，“營改增”前企業(yè)租金總額為315.79萬元，其中包含有15.79萬元營業(yè)稅，“營改增”后共需支付33萬元增值稅，形成的差額有17.21萬元，增加了企業(yè)租金支付時的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對承租企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)租金的支付成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費(fèi)，從而有利于改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；租金成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期負(fù)擔(dān)的期間費(fèi)用，為改善后期企業(yè)經(jīng)營成果提供了條件；結(jié)算租金時支付的進(jìn)項(xiàng)稅會增加企業(yè)租金支付日的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，但隨著進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，這項(xiàng)負(fù)擔(dān)會最終消除。

四、“營改增”對委托代建工程的會計(jì)影響

（一）“營改增”前后會計(jì)核算的變化

在實(shí)行“營改增”前，開發(fā)企業(yè)代建工程行為可以被視為勞務(wù)活動，按“服務(wù)業(yè)———業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即按代建費(fèi)收入的5%繳納營業(yè)稅。但如果代建房屋，開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)并辦理施工手續(xù)后根據(jù)委托方的要求進(jìn)行施工，并按施工進(jìn)度向委托方預(yù)收房款，工程完工后，開發(fā)企業(yè)替委托方辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等手續(xù)，這種行為屬于銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，即按建造成本及向委托方收取的其他各項(xiàng)收入之和的5%繳納營業(yè)稅；如果開發(fā)企業(yè)自備施工力量修建該房屋，還應(yīng)對其自建行為，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，即除了要按“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅之外，再按建造收入的3%繳納營業(yè)稅。只有土地使用權(quán)歸委托方，委托方能提供有關(guān)部門的建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)書以及基建計(jì)劃，且開發(fā)企業(yè)不墊付資金，開發(fā)企業(yè)只向委托方收取手續(xù)費(fèi)，才可以按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。以上幾種情況僅僅是營業(yè)稅稅目不同，但是由于每種稅目下的計(jì)稅依據(jù)也會各不相同，其中按“服務(wù)業(yè)”稅目征收時是按代建手續(xù)費(fèi)收入部分為計(jì)稅依據(jù)，其他情況均按全部結(jié)算收入為計(jì)稅依據(jù)，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)有明顯差異，對開發(fā)企業(yè)最為有利的方式為按“服務(wù)業(yè)———業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。“營改增”后，開發(fā)企業(yè)代建行為征稅較為簡單，一般按照建筑業(yè)稅目征收11%的增值稅；若自備施工力量修建房屋的同時替委托方辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的，應(yīng)按照銷售不動產(chǎn)稅目征收11%的增值稅。按《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。［例4］企業(yè)委托開發(fā)企業(yè)建造廠房，該廠房預(yù)期造價為3800萬元。該廠房由開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)并辦理施工手續(xù)，廠房的建筑安裝成本為3000萬元，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)構(gòu)確定的建筑業(yè)成本利潤率為15%。在不考慮其他稅費(fèi)因素情況下，會計(jì)核算變化情況如下：在實(shí)行“營改增”前，由于開發(fā)企業(yè)的代建行為屬于銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，同時對其自建行為，還按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。為保證能實(shí)際獲得預(yù)期工程收入3800萬元，開發(fā)企業(yè)在確定廠房造價時，會加計(jì)營業(yè)稅。按“建筑業(yè)”計(jì)算的營業(yè)稅為3000（1+15%）÷（1-3%）×3%=106.70萬元，該廠房最終價款確定為（3800+106.70）÷（1-5%）=4112.316萬元，其中含按“銷售不動產(chǎn)”計(jì)算的營業(yè)稅為4112.316×5%=205.616萬元，按“建筑業(yè)”計(jì)算的營業(yè)稅106.70萬元。在實(shí)行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)依據(jù)銷售不動產(chǎn)稅目按照代建價款的11%繳納增值稅，即增值稅為3800×11%=418萬元。增值稅是價外稅，開發(fā)企業(yè)無需將其記為成本負(fù)擔(dān)，直接按預(yù)期工程造價確認(rèn)收入。但委托方企業(yè)在給開發(fā)企業(yè)支付造價3800萬元的同時，還需支付增值稅418萬元，這部分進(jìn)項(xiàng)稅在當(dāng)月可以抵扣250.80萬元，在1年后可以再抵扣剩余的167.20萬元。“營改增”前后，相關(guān)業(yè)務(wù)的具體會計(jì)處理結(jié)果見表4。

（二）“營改增”前后會計(jì)核算變化對會計(jì)要素的影響

對比“營改增”前后會計(jì)核算結(jié)果的變化發(fā)現(xiàn)，在結(jié)算工程款項(xiàng)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”會對委托方企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債類會計(jì)要素產(chǎn)生相應(yīng)的影響。在結(jié)算工程款時，企業(yè)“在建工程”的入賬價值減少了。這是因?yàn)椋趯?shí)行“營改增”前，無論開發(fā)企業(yè)代建工程行為被確定為勞務(wù)還是銷售不動產(chǎn)，都需要繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅最終會被加計(jì)轉(zhuǎn)嫁到委托方。實(shí)行“營改增”后，開發(fā)企業(yè)無需進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，建造工程合同價款即為其預(yù)期造價3800萬元，相比之下“在建工程”的入賬價值少了312.316萬元。此外，“營改增”后，開發(fā)企業(yè)需對其代建工程項(xiàng)目開具增值稅發(fā)票，由此形成了委托方企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時，“營改增”后，委托方企業(yè)需為代建工程項(xiàng)目支付的貨幣資金發(fā)生了增加，這是由于現(xiàn)在需要支付的增值稅超出了原先負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅。雖然增值稅可以分兩次從企業(yè)應(yīng)交的銷項(xiàng)稅中抵扣，但會增加結(jié)算期間企業(yè)貨幣資金的壓力。總體而言，對委托代建工程項(xiàng)目的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低其委托建造形成的在建工程入賬價值，結(jié)算工程價款時支付的增值稅額會增加其結(jié)算資金壓力，但進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性會減少相應(yīng)期間應(yīng)交稅費(fèi)負(fù)債金額。由于在建工程最終會結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)的固定資產(chǎn)，因而企業(yè)后期計(jì)提折舊期間每期折舊費(fèi)用會減少，企業(yè)營業(yè)利潤會相應(yīng)有所增加。

（三）“營改增”前后會計(jì)核算變化對財(cái)務(wù)報表的影響

從資產(chǎn)負(fù)債表分析，資產(chǎn)項(xiàng)目中“在建工程”的金額有所減少，這是因?yàn)橄碎_發(fā)企業(yè)會轉(zhuǎn)嫁到代建工程造價中的營業(yè)稅，使得企業(yè)在建工程的建造成本降低；負(fù)債項(xiàng)目中流動負(fù)債的金額由于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用而減少，并且這種抵扣效果有40%的部分要延續(xù)到1年之后，因而對連續(xù)2年的資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債金額均有影響。由于在建工程屬于固定資產(chǎn)在未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的資產(chǎn)項(xiàng)目，不需計(jì)提折舊，也就不會影響利潤表。但從長遠(yuǎn)影響分析，在建工程遲早都會轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，進(jìn)而在之后計(jì)提折舊的過程中，對利潤表的費(fèi)用及稅前利潤、凈利項(xiàng)目帶來影響。從現(xiàn)金流量表分析，在工程建造期間，隨著工程價款的結(jié)算，企業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中購建固定資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金發(fā)生了增加。雖然“營改增”前企業(yè)在建工程支付的工程款中含有轉(zhuǎn)嫁的營業(yè)稅部分，但這部分稅負(fù)增加率還是明顯低于“營改增”后11%的增值稅稅率。如例4中所示，“營改增”前企業(yè)在建工程款中包含有312.316萬元營業(yè)稅，“營改增”后需支付418萬元增值稅，形成的差額有105.684萬元，而這還是在營業(yè)稅稅負(fù)最高的情況下。如果開發(fā)企業(yè)只是利用其自身有利條件幫助企業(yè)建造工程，則按“服務(wù)業(yè)”稅目來承擔(dān)營業(yè)稅，這項(xiàng)差額還會增加更多，這樣會大大增加企業(yè)現(xiàn)金流的支出。由于企業(yè)只能在當(dāng)期抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅，還有40%的部分需要在1年后才能抵扣，推遲了進(jìn)項(xiàng)稅的回收時間，也增加了企業(yè)當(dāng)期現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。從三張報表總體影響結(jié)果分析，對委托代建工程項(xiàng)目的企業(yè)而言，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后會降低企業(yè)在非流動資產(chǎn)上的建造成本，減少企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交稅費(fèi)，從而有利于改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；建造成本的降低也減輕了企業(yè)以后各期負(fù)擔(dān)的折舊費(fèi)用，為改善后期企業(yè)經(jīng)營成果提供了條件；結(jié)算工程款時支付的進(jìn)項(xiàng)稅會增加企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，分2年抵扣的規(guī)定又使得回收時間延遲，考慮到一般在建工程的工程款金額較大，對企業(yè)現(xiàn)金流會帶來不少壓力。總之，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”不僅僅是影響該行業(yè)企業(yè)自身稅負(fù)水平和核算內(nèi)容的變化，對與其產(chǎn)生業(yè)務(wù)往來的需求方企業(yè)的稅負(fù)水平和業(yè)務(wù)核算也帶來了變化并產(chǎn)生了重大影響。實(shí)行“營改增”后，降低了需求方企業(yè)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等資產(chǎn)項(xiàng)目上投入成本，消除了營業(yè)稅負(fù)擔(dān)，增加了增值稅抵扣范圍，從而有效減少了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。從長遠(yuǎn)發(fā)展而言，將有利于提升企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的信心與能力。

參考文獻(xiàn)：

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第二部分主要介紹了不同國家不動產(chǎn)評估師所采用的一般性原則和方法。評估方法是評估師在查明所有與被評估資產(chǎn)和市場的相關(guān)事實(shí)后得出資產(chǎn)價值意見的技術(shù)手段，每種評估方法應(yīng)用時都有其所需的最低要求以及適當(dāng)選取時需要考慮的內(nèi)容，如使用直接比較法需要存在充分?jǐn)?shù)量的、能表明待估資產(chǎn)的價值水平的參照交易或其他信息；使用收益法則要求能夠收集到足夠可比不動產(chǎn)的租金信息，通過市值租金或可持續(xù)租金所帶來的未來收益得出不動產(chǎn)的評估值。由于沒有一種方法適用于所有評估類型和目的，所以需要評估師運(yùn)用其專業(yè)判斷力來選擇業(yè)務(wù)中最適合的評估方法，并且要在評估報告中對采用的評估方法做出簡要說明。在運(yùn)用所選取使用的評估方法之余，最好還能使用另外的評估方法來交叉核對所使用的評估方法所得出的結(jié)論。若在評估業(yè)務(wù)中使用的方法不符合或偏離了上述方法，應(yīng)該充分解釋原因，且所用數(shù)據(jù)必須能被市場證據(jù)驗(yàn)證。目前實(shí)現(xiàn)評估公認(rèn)的基本途徑有三種，即比較法、成本法和收益法。在基本途徑下還存在著不同方法，常用方法包括比較法、成本法、收益法、剩余法和利潤法。

另外，有關(guān)綠色建筑評估的相關(guān)內(nèi)容也放在了此部分中。自1987年聯(lián)合國《布倫特蘭報告》、1992 年里約熱內(nèi)盧地球峰會開始，“可持續(xù)發(fā)展”這一議題在全球逐漸升溫，房地產(chǎn)業(yè)界也越來越關(guān)注綠色運(yùn)動會對房地產(chǎn)發(fā)展和價值帶來什么樣的影響。研究表明，綠色建筑可以產(chǎn)生成本效益、提高居住者的健康狀況和生產(chǎn)效率，并且降低對環(huán)境的影響。現(xiàn)在普遍觀點(diǎn)認(rèn)為綠色建筑所擁有的特征要素的本質(zhì)（種類）和程度以及綠色建筑本身都可以提高房地產(chǎn)價值。本指南通過解讀直接比較法、成本法和收益法三種基本方法，希望在綠色與可持續(xù)發(fā)展建筑的評估方面對評估師有所幫助。

第三部分涵蓋了企業(yè)價值評估與無形資產(chǎn)評估的相關(guān)內(nèi)容。企業(yè)價值評估是獲取企業(yè)整體或企業(yè)股權(quán)的價值時最主要采用的評估類型。相對于專注衡量不動產(chǎn)價值的房地產(chǎn)估價，企業(yè)價值評估主要專注于獲取企業(yè)的價值。一個企業(yè)的資產(chǎn)由有形和無形資產(chǎn)共同組成，并且需要處理某些移除、損毀、融合或遷移它處的資產(chǎn)，這并不由公司經(jīng)營地點(diǎn)決定。因此，企業(yè)最重要的價值基礎(chǔ)是其預(yù)期收益和未來經(jīng)營活動的現(xiàn)金流。鑒于一個企業(yè)的性質(zhì)，其資產(chǎn)構(gòu)成、評估目的和使用評估方法的差異，其價值也會產(chǎn)生多樣性。這部分指南解釋了企業(yè)價值評估的本質(zhì)和評估方法的適用性，并特別說明了評估值變化的多種原因。

與實(shí)物資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)有其特殊性。它是一項(xiàng)沒有生產(chǎn)或提供貨物和服務(wù)所需的物質(zhì)形態(tài)的可確認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)，傳統(tǒng)認(rèn)為它主要是指商譽(yù)，近年來，被認(rèn)為包括專利權(quán)、發(fā)明權(quán)、工藝流程、外觀設(shè)計(jì)專利、商譽(yù)及非專利技術(shù)；版權(quán)、著作權(quán)、音樂和藝術(shù)著作權(quán)；商標(biāo)、商品名稱和商標(biāo)名稱；特許權(quán)及許可權(quán)；系統(tǒng)、規(guī)程、預(yù)測；軟件著作權(quán)以及其它不是從其物理屬性而是從其知識要素獲得價值的東西及其它無形資產(chǎn)。需要注意，某些無形資產(chǎn)是經(jīng)過知識產(chǎn)權(quán)注冊并受到法律保護(hù)的。這部分指南重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了評估范圍、需要的信息和使用的評估方法。評估無形資產(chǎn)的方法和不動產(chǎn)估價的方法類似，包括市場比較法、成本法和收益法等，選擇何種評估途徑（市場途徑、成本途徑、收益途徑）和何種方法更能準(zhǔn)確地詮釋資產(chǎn)價值，需要評估師進(jìn)行判斷。

第四部分則著重討論了除不動產(chǎn)及企業(yè)價值評估外的其他資產(chǎn)的評估，以及廠房和機(jī)器設(shè)備評估。這部分指南對適用于機(jī)器設(shè)備評估的一般評估概念及原理進(jìn)行了講解，并羅列了準(zhǔn)備進(jìn)行廠房和機(jī)器設(shè)備評估需用到的諸多方法。

會計(jì)中的資產(chǎn)被分為流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是在企業(yè)經(jīng)營活動中不被認(rèn)為會被持續(xù)使用的資產(chǎn)，如股票、債券、現(xiàn)金及銀行存款等。在某些情況下，通常被按照固定資產(chǎn)處理的房地產(chǎn)也會被當(dāng)作流動資產(chǎn)處理，包括房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)完成作為存貨準(zhǔn)備銷售的房地產(chǎn)等。固定資產(chǎn)是在如下兩個廣泛分類中的有形及無形資產(chǎn)，即不動產(chǎn)、廠房、設(shè)備以及其他長期資產(chǎn)。

篇12

（二）是否確認(rèn)損益 依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，在采取公允價值計(jì)量模式下才需要確認(rèn)損益。如果非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價，需要確認(rèn)的損益就是換入資產(chǎn)的成本與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額。如果涉及補(bǔ)價，換入方需要區(qū)別兩種情況確認(rèn)損益。（1）換入方支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。依此規(guī)定來看，非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益實(shí)際上是資產(chǎn)處置收益（或損失）。換出資產(chǎn)為存貨的，按照銷售處理，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；換出為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，以其公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出為長期股權(quán)投資的，以其公允價值與賬面的差額確認(rèn)為投資收益。而在采取賬面價值計(jì)量模式下，不確認(rèn)損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)會計(jì)處理規(guī)定

目前，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理爭議最大，從現(xiàn)有文獻(xiàn)資料來看，主要有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)：嚴(yán)格依照會計(jì)準(zhǔn)則，并基于會計(jì)主體假設(shè)，認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及到的相關(guān)稅費(fèi)凡是由換入方支付的，一律計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本；如果是由對方支付的，則與換入方無關(guān)，不計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本。第二種觀點(diǎn)：主要聚焦于換出資產(chǎn)所涉及的相關(guān)稅費(fèi)是計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬成本還是抵減換出資產(chǎn)的處置收益。甚至有學(xué)者對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的相關(guān)術(shù)語進(jìn)行文字研究，對“相關(guān)稅費(fèi)”中的“相關(guān)”二字進(jìn)行猜測，提出與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)抵減換出資產(chǎn)的處置收益。另外，還有一種更為復(fù)雜的認(rèn)識，認(rèn)為在公允價值計(jì)量模式下，換入資產(chǎn)成本中的“相關(guān)稅費(fèi)”只包括增值稅，營業(yè)稅、消費(fèi)稅等計(jì)入損益；在賬面價值計(jì)量模式下，“相關(guān)稅費(fèi)”包括所有價內(nèi)稅和價外稅，但不包括不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)所繳納的營業(yè)稅。這種認(rèn)識其實(shí)是第二種觀點(diǎn)的進(jìn)一步深化。筆者認(rèn)為，在非貨幣性資產(chǎn)交換行為中，準(zhǔn)則既然對于會計(jì)主體的假設(shè)是換入方，意味著換入方取得換入資產(chǎn)才是交易的最終目的，而換出非貨幣性資產(chǎn)是該交易的支付對價，因此，換出非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)是取得換入資產(chǎn)的前提，這和直接支付貨幣性資產(chǎn)購買換入的資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)是一致的，計(jì)入換入資產(chǎn)成本并無不妥。另外，在這種特殊的交易方式中，交易雙方身份重疊，權(quán)利義務(wù)對等，根本無法且沒有必要區(qū)別發(fā)生的稅費(fèi)與換入資產(chǎn)有關(guān)還是與換出資產(chǎn)有關(guān)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則要這樣詳細(xì)地規(guī)定有關(guān)內(nèi)容，就有悖原則指導(dǎo)型會計(jì)準(zhǔn)則的初衷。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅的會計(jì)處理

（一）不涉及補(bǔ)價情況下增值稅的會計(jì)處理 不涉及補(bǔ)價進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，說明交換雙方所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值相等，否則無法完成交換。其實(shí)，這里所指的公允價值應(yīng)該包括交換的存貨及非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)的增值稅稅額。換句話說，交換雙方如果都涉及增值稅或者其中一方涉及增值稅，只需要按照增值稅法的規(guī)定向?qū)Ψ介_具專用發(fā)票，而無需支付進(jìn)項(xiàng)稅額或者收取銷項(xiàng)稅額。

[例1]甲公司（一般納稅人）以自己的產(chǎn)品一批，換入乙公司（一般納稅人）一批材料，甲公司收到材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，甲公司的產(chǎn)品和乙公司的材料均為非應(yīng)稅消費(fèi)品。甲公司換出產(chǎn)品的公允價值為280000元，賬面成本為190000元。假設(shè)該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，未發(fā)生補(bǔ)價，甲、乙公司增值稅適用稅率均為17%，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)通過認(rèn)證，甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。僅考慮流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收及附加，本期無其他交易發(fā)生。

甲公司的會計(jì)處理：

換出產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額=280000×17%=47600（元）

換入材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=280000×17%=47600（元）

借：原材料 280000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 47600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 280000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 47600

借：主營業(yè)務(wù)成本 190000

貸：庫存商品 190000

如果換入方將換入資產(chǎn)作為生產(chǎn)設(shè)備類固定資產(chǎn)核算，會計(jì)處理同上。在這種情況下，由于交換雙方不發(fā)生補(bǔ)價，同時，交換的資產(chǎn)都涉及增值稅并且進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，所以，增值稅應(yīng)納稅額為0，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也為0。

[例2]承例1，假設(shè)甲公司換入的是乙公司的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其公允價值無法可靠計(jì)量，該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其他所有資料不變。

甲公司的會計(jì)處理：

換出產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額=280000×17%=47600（元）

本期應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅=47600×7%=3332（元）

本期應(yīng)交教育費(fèi)附加=47600×3%=1428（元）

換入無形資產(chǎn)的成本=190000+47600+3332+1428=242360（元）

借：無形資產(chǎn) 242360

貸：庫存商品 190000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 47600

――應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 3332

――應(yīng)交教育費(fèi)附加 1428

由于在該例中未發(fā)生補(bǔ)價，可以推斷乙公司無形資產(chǎn)的公允價值應(yīng)該是327600元，等于甲公司換出產(chǎn)品的公允價值和銷項(xiàng)稅額之和。另外，甲公司換入的無形資產(chǎn)不涉及增值稅，即沒有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，由甲公司支付的稅費(fèi)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果甲公司換入的是長期股權(quán)投資或者不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，會計(jì)處理同例2。

（二）涉及補(bǔ)價情況下增值稅的會計(jì)處理 非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補(bǔ)價，說明雙方所交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價值不相等，公允價值低的一方需要向另一方支付補(bǔ)價。如果交換的資產(chǎn)涉及了存貨或者非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，那么雙方進(jìn)行比較的公允價值中仍然包括存貨或者非不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)的增值稅稅額，交換雙方也不需要互相支付換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額以及收取換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額。但是，需要依據(jù)增值稅法的規(guī)定向?qū)Ψ介_具專用發(fā)票。

[例3]承例1，假設(shè)乙公司換出的是一臺生產(chǎn)設(shè)備，其公允價值為250000元，因此，乙公司向甲公司支付補(bǔ)價35100元，甲公司收到后直接交付使用，其他所有資料不變。

甲公司的會計(jì)處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：

35100÷280000×100%=12.54%< 25%

換出產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額=280000×17%=47600（元）

換入生產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額=250000×17%=42500（元）

本期應(yīng)交增值稅=47600-42500=5100（元）

本期應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅=5100×7%=357（元）

本期應(yīng)交教育費(fèi)附加=5100×3%=153（元）

換入生產(chǎn)設(shè)備的成本=280000-35100+5100+357+153=250510（元）

借：固定資產(chǎn)――生產(chǎn)設(shè)備 250510

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 42500

銀行存款 35100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 280000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 47600

――應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 357

――應(yīng)交教育費(fèi)附加 153

借：主營業(yè)務(wù)成本 190000

貸：庫存商品 190000

甲公司應(yīng)確認(rèn)的收益= 250510+35100 -（190000 +5100 +

357+153）=90000（元）

這種情況下，換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值不相等，因此產(chǎn)生了應(yīng)交增值稅稅額及其附加，都需要計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。另外，甲公司依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益其實(shí)就是處置換出資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，金額為90000元。

[例4]承例1，假設(shè)甲公司換出一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價值300000元，公允價值無法可靠計(jì)量。乙公司換出的材料公允價值280000元，賬面價值190000元。經(jīng)協(xié)商甲公司向乙公司支付補(bǔ)價27600元，該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其他所有資料不變。

甲公司的會計(jì)處理：

判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：

27600÷280000×100%=9.86%< 25%

換入材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=280000×17%=47600（元）

換入材料的成本=300000+27600-47600=280000（元）

借：原材料 280000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 47600

貸：長期股權(quán)投資 300000

銀行存款 27600

這種情況下，甲公司換出的長期股權(quán)投資不涉及增值稅，但是，換入的材料有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，它將抵減換入材料的入賬成本。另外，由于交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此不確認(rèn)損益。如果甲公司換出的是無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，會計(jì)處理可以參考例4，但是在換入資產(chǎn)成本中需要計(jì)入應(yīng)交的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、契稅、印花稅等。

[本文系河南省2013年度會計(jì)領(lǐng)域軟科學(xué)項(xiàng)目（編號：201337）階段性研究成果]

篇13

一、相關(guān)稅費(fèi)的界定

“相關(guān)稅費(fèi)”僅指與非貨幣性資產(chǎn)交換交易相關(guān)聯(lián)的稅金及費(fèi)用，不包括企業(yè)開辦費(fèi)、辦公費(fèi)、企業(yè)綠化費(fèi)等與非貨幣性資產(chǎn)交換不相關(guān)聯(lián)的稅費(fèi)。

（一）相關(guān)稅金

稅金，指企業(yè)發(fā)生的或者按照規(guī)定繳納的各項(xiàng)稅金及其附加。包括消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、關(guān)稅、資源稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加。

與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的稅金具體包括：在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中：（1）如果涉及到貨物的交換便會涉及到增值稅，換出貨物涉及到銷項(xiàng)稅額，換入貨物涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額；（2）如果涉及到應(yīng)稅消費(fèi)品時，便會涉及到消費(fèi)稅；（3）如果涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)的銷售，則會涉及到營業(yè)稅；（4）如果涉及應(yīng)稅礦產(chǎn)品及鹽等應(yīng)稅消費(fèi)品時便會涉及資源稅；（5）如果涉及到進(jìn)出關(guān)境的貨物和物品時便會涉及關(guān)稅；（6）如果涉及有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的交易時便會涉及到土地增值稅；（7）如果涉及到書立、領(lǐng)受、使用應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)憑證時便會涉及到印花稅；（8）如果涉及轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)時便會涉及到契稅，與土地增值稅相對，土地增值稅是對出讓方征收的，契稅是對受讓方征收的。

（二）相關(guān)費(fèi)用

除前述稅金之外，在非貨幣性資產(chǎn)交換過程中還會發(fā)生其他費(fèi)用，比如交易雙方在洽談過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、咨詢費(fèi)、評估費(fèi)等；資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的傭金、清理費(fèi)、轉(zhuǎn)移費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)、裝卸費(fèi)、挑選整理費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗等等。

二、 相關(guān)稅費(fèi)的賬務(wù)處理

（一）與換入資產(chǎn)相關(guān)的處理

與換入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)參照資產(chǎn)的取得處理進(jìn)行。如果換入存貨，相關(guān)稅費(fèi)中除可以抵扣的增值稅外均計(jì)入換入資產(chǎn)成本“原材料”、“庫存商品”；如果換入合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資，相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出計(jì)入換入資產(chǎn)成本“長期股權(quán)投資”；如果換入固定資產(chǎn)，相關(guān)稅費(fèi)中除支付的除可抵扣的增值稅外均計(jì)入換入資產(chǎn)成本“固定資產(chǎn)”；如果換入無形資產(chǎn)，進(jìn)口關(guān)稅和其他費(fèi)用以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出計(jì)入換入資產(chǎn)成本“無形資產(chǎn)”。

（二）與換出資產(chǎn)相關(guān)的處理

與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)比照一般資產(chǎn)出售（轉(zhuǎn)讓，處置）的會計(jì)處理方法，計(jì)入相應(yīng)損益類賬戶。

換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額扣除掉可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入換入資產(chǎn)成本。計(jì)算出的消費(fèi)稅、資源稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”。換出資產(chǎn)為不動產(chǎn)的，計(jì)算出的營業(yè)稅、土地增值稅以及在清理過程中的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”。換出資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，計(jì)算出的營業(yè)稅計(jì)入 “營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”。換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，計(jì)算出的營業(yè)稅，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”。

（三）案例分析

本文以中級職稱考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材中第七章業(yè)務(wù)為例。主要闡述其中相關(guān)稅費(fèi)的處理，其他暫不涉及。

【例1】教材例7-1中“甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。”

對于甲公司，換出生產(chǎn)經(jīng)營用的設(shè)備屬于“換出貨物”，視同銷售固定資產(chǎn)，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額；換入乙公司生產(chǎn)的鋼材作為原材料，屬于“換入貨物”，視同取得原材料，涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；對于乙公司，換出生產(chǎn)的鋼材，視同銷售庫存商品，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額；換入甲公司生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材，視同購入設(shè)備，涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；又因“甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。”甲乙公司進(jìn)項(xiàng)稅額均允許抵扣。

同時例7-1中提到“甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)1 500元”為非貨幣性資產(chǎn)交換過程中的相關(guān)費(fèi)用，視同銷售固定資產(chǎn)過程中清理費(fèi)，記入“固定資產(chǎn)清理”。

【例2】教材例7-2中“甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。”對于甲公司，換出其擁有的自用寫字樓屬于“銷售不動產(chǎn)”，涉及營業(yè)稅，視同處置固定資產(chǎn)，記入“固定資產(chǎn)清理”；對于乙公司，則不涉及相關(guān)稅費(fèi)。

【例3】教材例7-3中“甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。”對于甲公司換入商標(biāo)權(quán)，視同購買，不涉及營業(yè)稅；對于乙公司換出商標(biāo)權(quán)屬于“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”，涉及營業(yè)稅，計(jì)算出的營業(yè)稅計(jì)入 “營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”

【例4】教材例7-5中“2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。”

對于甲公司，換出的辦公樓，屬于“銷售不動產(chǎn)”，涉及營業(yè)稅，記入“固定資產(chǎn)清理”；換出的機(jī)器設(shè)備，屬于“視同銷售貨物”，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額；換出庫存商品，視同銷售庫存商品，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額；對于甲公司 “換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理”， 視同購入貨物，涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

對于乙公司，換出貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車，屬于“視同銷售貨物”，涉及增值稅銷項(xiàng)稅額；對于乙公司“換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理”，均視同購置，購置辦公樓不涉及稅金問題，購入機(jī)器設(shè)備和原材料涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。又因“甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。” 則甲乙公司進(jìn)項(xiàng)稅額均允許抵扣。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]劉波，馬紅.企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)（上）——企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，，2011